近年来，全面数字化的电子发票（下称“数电发票”）在税收业务中逐步推广使用。与传统纸质发票及电子发票不同，“数电发票”的发票数据通过统一税务系统发送至交易双方的税务数字账户，通过实时数据传输及统一数据分析，降低了发票使用成本，提升了税务管理的便利度和准确性。但同时，“数电发票”的推广，也导致相关涉税犯罪的认定出现了一些新变化。
比如，行为人成立空壳公司虚开增值税专用发票，通常需要依据经营范围和规模，领取相应的空白纸质发票。但使用“数电发票”系统后，没有领票环节，开票人通过税务系统就能直接开具增值税专用发票。在开票环节，受票方收到虚开的增值税专用发票后，因为纸质发票未联网，往往可以直接用于抵扣税款；而在“数电发票”系统中，税务机关对电子票据的监管更加严格，通过数据分析可以对开票情况进行实时监控，抵扣税款的环节相对更加规范，相关空壳公司开出的发票更加容易被识别和限制，虚开出增值税专用发票就并不必然会伴随着抵扣税款。
成立空壳公司虚开增值税专用发票的行为，以往通常以虚开增值税专用发票罪定罪处理。但随着犯罪手段和形势的变化，成立空壳公司虚开增值税专用数电发票（下称“数电专票”）的行为，以非法出售增值税专用发票罪处罚更为适宜。
适用非法出售增值税专用发票罪在客观上更有利于惩治犯罪。成立空壳公司以开票为业，没有实际经营行为，对市场经济有百害而无一利，应当从严打击。传统虚开增值税专用发票案件，虚开的发票大多都进行了抵扣，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，按照抵扣税款的数额量刑，能够充分评价行为的社会危害性。但“数电发票”时代，税务机关通过电子发票系统强化了对虚开发票行为的监管，一些收票人收到发票后，在未抵扣前可能就会收到相关发票异常的提示，受票企业不敢或不能再进行抵扣，存在虚开后大量增值税发票未抵扣的情形。但通过空壳公司开出增值税专用发票即获取了非法利益，其行为本身无疑侵害了税务发票的管理秩序，如果按照实际抵扣的税款数额认定虚开增值税专用发票罪，难以完全评价开票人的行为危害性。在两罪的法定刑相同的情况下，对该行为按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，更有利于实现对相关空壳公司犯罪的从严惩治。
适用非法出售增值税专用发票罪可降低主观要件标准。虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪具有竞合关系。按照“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的规定精神，虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费”“税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对于开票方来说，如与受票方存在骗抵税款的共同故意，应当以虚开增值税专用发票罪共犯处理；如不能证明其与受票方存在共同故意，其行为本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为。成立空壳公司虚开“数电专票”给他人，由于所开发票受到实时监控，并不能保证抵扣税款，行为人对此也是心知肚明，其主观上更多的是将该增值税专用发票作为一种商品去销售并获利，至于受票方如何使用增值税专用发票，能否实际抵扣并不关心。实践中，开票方与受票方往往通过网络匿名交易，认定其与受票方存在共同故意既面临取证上的困难，也可能与实际不符。而对非法出售增值税专用发票罪的取证、认定，只需要有开票方收取对方钱款而将增值税专用发票当作商品开给对方的证据即可认定。
适用非法出售增值税专用发票罪可保持关联法条之间的相互协调。按照刑法的体系解释要求，关联犯罪的法条之间应当相互协调，不能在解释适用法律的过程中，出现只适用一种法条而另一种法条被闲置的情况。在“数电发票”推广前，虚开的发票往往可以直接用于抵扣税款，开票方与受票方对此具有相关认知，此类行为往往以虚开增值税专用发票罪处理，一般不定非法出售增值税专用发票罪。在实践中，非法出售增值税专用发票罪主要用于打击出售空白发票的行为。开具纸质发票前，需要有领票环节，而领购增值税专用发票条件严格，行为人有时会通过出售空白的增值税专用发票牟利，该行为同样严重扰乱增值税专用发票管理秩序，可以非法出售增值税专用发票罪处理。但“数电发票”没有领票环节，开票人通过税务系统就能直接开具增值税专用发票，单纯打击出售空白的增值税专用发票已无必要。如将行为限定为出售空白发票，该法条将再无适用的空间。从另一方面来看，将此类行为以非法出售增值税专用发票罪处理，同样不会导致虚开增值税专用发票罪成为“沉睡”条款。虚开的方式有“为他人虚开”“为自己虚开”“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”等。在“为自己虚开”“让他人为自己虚开”情形下，不可能成立非法出售增值税专用发票罪，另外，对于能够证实行为人具有虚构可抵扣事实、骗取税款主观故意的，仍然应当以虚开增值税专用发票罪定罪。因此，虚开增值税专用发票罪仍有其独立适用的空间，不存在被闲置的情况。
（作者单位：江苏省泰州市高港区人民检察院）